Kassenprüfung: Wann das Finanzamt Umsätze hinzuschätzen darf
Kurz gesagt
In Deutschland muss das Finanzamt Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit es sie nicht ermitteln kann, etwa weil es Kassenaufzeichnungen nicht vorgelegt bekommt oder die Buchführung nach § 158 Abs. 2 AO nicht zugrunde legen kann (§ 162 AO). Andere formelle Mängel tragen eine Schätzung nur, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls sachliches Gewicht haben; nachweislich unrichtige Einnahmen tragen sie ebenfalls.
Das Wichtigste
- Beweiskraft der Buchführung: § 158 Abs. 1 AO; sie entfällt bei Anlass zur Beanstandung der sachlichen Richtigkeit (Abs. 2 Nr. 1) und wenn elektronische Daten nicht nach den Vorgaben der einheitlichen digitalen Schnittstelle bereitgestellt werden (Abs. 2 Nr. 2).
- Schätzung: Pflicht, soweit Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden können (§ 162 Abs. 1 AO); insbesondere wenn Aufzeichnungen nicht vorgelegt werden können (Abs. 2 Satz 2).
- Eine fehlende Verfahrensdokumentation allein ist nach Rz. 155 GoBD kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht, wenn Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht leiden.
- Fehlende Programmierunterlagen und Änderungsprotokolle einer programmierbaren Kasse berechtigen nach BFH X R 20/13 grundsätzlich schon für sich zur Hinzuschätzung; das Gewicht ist nach X R 3/22 im Einzelfall zu bestimmen.
- Gegen den Bescheid mit der Schätzung ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe möglich (§ 355 Abs. 1 AO).
Was gilt: Beweiskraft und Schätzung
Das Finanzamt muss Ihre Buchführung und Aufzeichnungen der Besteuerung zugrunde legen, wenn sie den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen (§ 158 Abs. 1 AO). Das gilt nicht, soweit es nach den Umständen Anlass gibt, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden (Abs. 2 Nr. 1). Es gilt auch nicht, wenn elektronische Daten nicht nach den Vorgaben der einheitlichen digitalen Schnittstellen, darunter die des § 146a AO, zur Verfügung gestellt werden (Abs. 2 Nr. 2; anzuwenden auf alle am 1. Januar 2023 anhängigen Verfahren, Art. 97 § 37 Abs. 1 EGAO).
Kann das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen, hat es sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 AO). Das ist nach Abs. 2 Satz 2 insbesondere der Fall, wenn Sie Bücher oder Aufzeichnungen, die Sie führen müssen, nicht vorlegen können oder wenn die Buchführung nach § 158 Abs. 2 AO nicht zugrunde gelegt wird.
Wer ist betroffen?
§ 158 und § 162 AO gelten für alle Steuerpflichtigen mit Aufzeichnungspflichten, nicht nur für Kassen. Die Außenprüfung (Betriebsprüfung) ist nach § 193 Abs. 1 AO bei Gewerbetreibenden, Land- und Forstwirten und Freiberuflern zulässig. Bei Kassen kann sie sich an eine Kassen-Nachschau anschließen, die ohne Prüfungsanordnung in eine Außenprüfung übergehen darf (§ 146b Abs. 3 AO). Geschätzt werden darf aber auch außerhalb einer Prüfung, sobald die Voraussetzungen des § 162 AO vorliegen.
Welche Mängel tragen eine Schätzung?
Das Gesetz unterscheidet nicht ausdrücklich zwischen formellen und materiellen Mängeln. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und die GoBD ordnen so ein: Formell ist ein Mangel in der Form der Aufzeichnung oder der Dokumentation; materiell ist die Buchführung sachlich unrichtig, etwa weil Einnahmen fehlen. Formelle Mängel außerhalb der gesetzlich geregelten Fälle führen nur dann zur Schätzung, wenn sie Zweifel an der sachlichen Richtigkeit begründen. Die Rechtsprechung verlangt dabei, die festgestellten Mängel nach ihrer Bedeutung für den konkreten Einzelfall zu gewichten; die bloße Benennung eines Mangels genügt nicht (BFH X R 3/22, Leitsatz 1). Die Tabelle fasst die Fälle zusammen, die wir in den Quellen gefunden haben; sie ist keine Automatik.
| Mangel | Einordnung | Folge für die Schätzung | Quelle |
|---|---|---|---|
| Elektronische Daten werden nicht nach den Vorgaben der einheitlichen digitalen Schnittstelle bereitgestellt | gesetzlich geregelter Fall | Beweiskraft entfällt (§ 158 Abs. 2 Nr. 2 AO); Schätzung ist insbesondere zulässig (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO) | §§ 158, 162 AO |
| Bücher oder Aufzeichnungen, die Sie führen müssen, können nicht vorgelegt werden | gesetzlich geregelter Fall | Schätzung insbesondere zulässig | § 162 Abs. 2 Satz 2 AO |
| Programmierunterlagen und Protokolle nachträglicher Programmänderungen einer programmierbaren Kasse fehlen | formeller Mangel, grundsätzlich von Gewicht | berechtigt grundsätzlich schon für sich zur Hinzuschätzung; das Gewicht wird im Einzelfall bestimmt. Es tritt zurück, wenn dargelegt wird, dass die Kasse trotz Programmierbarkeit keine Manipulationsmöglichkeit eröffnet (X R 20/13). Bei einer objektiv manipulierbaren Registrierkasse einfacher Bauart entfällt die Schätzungsbefugnis, wenn zusätzliche Aufzeichnungen die Vollständigkeit der Einnahmen hinreichend gewährleisten (X R 3/22, Leitsätze 4 und 5) | BFH X R 20/13, X R 3/22 |
| Tagesendsummenbons einer Registrierkasse fehlen für einen Zeitraum | formeller Mangel, grundsätzlich von Gewicht | grundsätzlich wie vorstehend; Gewicht im Einzelfall | BFH X R 20/13 |
| Offene Ladenkasse wird nur rechnerisch geführt, ohne täglichen Kassenbericht (bei summarischer Einnahmenermittlung; Einzelaufzeichnungen im Kassenbuch wären der andere zulässige Weg) und ohne Kassensturzfähigkeit | grundsätzlich gravierender formeller Mangel | kann schon für sich ohne Nachweis einer konkreten Unrichtigkeit zur Hinzuschätzung berechtigen; das Gewicht ist im Einzelfall festzustellen | BFH X R 20/13 |
| Täglicher Kassenbericht einer offenen Ladenkasse liegt vor, ein gesondertes Zählprotokoll mit Stückzahlen von Scheinen und Münzen fehlt | kein Mangel allein deshalb | Erforderlich und ausreichend ist ein Kassenbericht, der auf einem tatsächlichen Auszählen der Bareinnahmen beruht | BFH X B 41/16 |
| Geringfügige Formfehler, etwa fehlender Datumsaufdruck bei lückenloser Nummernfolge | formeller Mangel ohne Gewicht | keine Schätzung allein deshalb | BFH X R 20/13 |
| Verfahrensdokumentation fehlt oder ist ungenügend, Nachvollziehbarkeit leidet nicht | kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht | keine Verwerfung allein deshalb | GoBD Rz. 155 |
| Einnahmen sind nachweislich nicht oder falsch erfasst | materieller Mangel | Schätzung zulässig (§ 158 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Höhe darf mit einem Zeitreihenvergleich bestimmt werden, wenn die Buchführung formell und materiell unrichtig ist, die nachgewiesene Unrichtigkeit eine vom Einzelfall abhängige Bagatellschwelle übersteigt, der Vergleich technisch korrekt durchgeführt wird, das Verhältnis von Wareneinsatz zu Erlösen weitgehend konstant ist, keine störenden Strukturänderungen vorliegen und sich keine genauere Methode mit vertretbarem Aufwand aufdrängt | BFH X R 20/13, Leitsätze 1 und 4 |
| TSE fehlt oder wird nicht richtig verwendet (§ 146a Abs. 1 AO) | Verstoß gegen die Ordnungsvorschrift | Bußgeld bis 25.000 Euro bei Vorsatz oder Leichtfertigkeit, wenn dadurch Steuerverkürzung ermöglicht wird; eine Schätzung folgt nicht automatisch, § 158 und § 162 AO nennen diesen Fall nicht ausdrücklich | § 379 Abs. 1 Nr. 4, 5 AO |
Als Beanstandungsanlass nennt der Anwendungserlass zu § 146b (Nr. 6) auch, dass Betriebsanleitungen oder Programmänderungsprotokolle nicht vorgelegt werden können. Die Kassensturzfähigkeit, also der Soll-Ist-Abgleich des Bargeldbestands, bezeichnet er als wesentliches Element der Nachprüfbarkeit (Nr. 1).
Wie hoch darf geschätzt werden?
Der BFH unterscheidet im Urteil vom 25. März 2015 (X R 20/13) drei Lagen:
- Formell ordnungsgemäß oder nur geringe Mängel, keine sachliche Unrichtigkeit nachgewiesen. Ein Zeitreihenvergleich allein belegt keine sachliche Unrichtigkeit.
- Gewichtige formelle Mängel, aber kein konkreter Fehler nachgewiesen. Das Finanzamt darf schätzen; für die Höhe haben Methoden Vorrang, die auf den Daten Ihres Betriebs beruhen, etwa Geldverkehrsrechnung oder Aufschlagkalkulation. Der Zeitreihenvergleich dient nur als Anhaltspunkt, wenn jene nicht sinnvoll anwendbar sind und seine eigenen Voraussetzungen erfüllt sind. Verbleibende Zweifel können Sicherheitsabschläge rechtfertigen.
- Formelle und materielle Unrichtigkeit, Letztere über eine Bagatellgrenze hinaus nachgewiesen. Der Zeitreihenvergleich darf dann die Höhe bestimmen, sofern er technisch korrekt durchgeführt wird, das Verhältnis von Wareneinsatz zu Erlösen im betrachteten Zeitraum weitgehend konstant ist, keine wesentlichen Änderungen der Betriebsstruktur ihn unsicher machen und sich keine genauere Methode mit vertretbarem Aufwand aufdrängt.
Eine Beispielrechnung mit erfundenen Zahlen, stark vereinfacht: Ein Betrieb hat Waren für 60.000 Euro netto eingekauft und erklärt 120.000 Euro Nettoumsatz. Das Finanzamt hält nach Branchen- und Betriebsdaten einen Aufschlagsatz von 150 Prozent auf den Wareneinsatz für belegt. Daraus ergeben sich 60.000 × 2,5 = 150.000 Euro Nettoumsatz und eine Hinzuschätzung von 30.000 Euro. Bei durchgängig 19 Prozent Umsatzsteuer sind das 5.700 Euro; hinzu käme die Steuer auf den höheren Gewinn. Ein Sicherheitsabschlag würde die Hinzuschätzung mindern.
Wie können Sie sich gegen eine Schätzung wehren?
Das Finanzamt muss seine Berechnung offenlegen, damit Sie und das Gericht sie prüfen können; Abweichungen zu Ihren gebuchten Zahlen muss es erklären (BFH X R 20/13). Gegen den Steuerbescheid mit der Schätzung ist der Einspruch zulässig; er ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe einzulegen (§§ 347, 355 Abs. 1 AO). Zweifel an der Aufbereitung, etwa eine nicht erklärte Differenz zwischen Ihren Büchern und den Zahlen der Berechnung, tragen Sie dort vor.
Was droht außerdem?
Die Schätzung erhöht die Steuer, ist aber keine Sanktion. Daneben kann eine Geldbuße bis zu 25.000 Euro in Betracht kommen, wenn Geschäftsvorfälle vorsätzlich oder leichtfertig nicht oder unrichtig aufgezeichnet werden oder ein erfasstes System nicht oder nicht richtig verwendet oder geschützt wird und dadurch Steuerverkürzung ermöglicht wird; Grundlage ist § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5, Abs. 6 AO. Zu den TSE-Fällen siehe die TSE-Pflicht.
Checkliste für Ihren Betrieb
- Halten Sie bei einer programmierbaren Kasse die Programmierunterlagen und Protokolle von Programmänderungen bereit; ihr Fehlen wiegt nach dem BFH grundsätzlich schwer. Bei einer einfachen Registrierkasse dokumentiert die Bedienungsanleitung den Stand der festen Programmierung, geänderte Einstellungen sind zum Zeitpunkt der Änderung zu protokollieren (X R 3/22, Leitsatz 6).
- Speichern Sie Tagesabschlüsse lückenlos und prüfen Sie, dass die Folge nummeriert ist.
- Stellen Sie digitale Daten nach den Vorgaben der einheitlichen digitalen Schnittstelle bereit; prüfen Sie den Export, wie in der Checkliste zur Vorbereitung beschrieben.
- Führen Sie eine Verfahrensdokumentation. Fehlt sie, ist das nach Rz. 155 GoBD nicht schon für sich ein gewichtiger Mangel; sie hilft aber, die Nachvollziehbarkeit nachzuweisen. Die Anforderungen beschreibt der Artikel zu GoBD und Kassensystem.
- Ermitteln Sie bei einer offenen Ladenkasse die Einnahmen nach der zulässigen summarischen Methode, erstellen Sie täglich einen Kassenbericht auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens; ein gesondertes Stückelungsprotokoll ist nicht erforderlich (X B 41/16). So bleibt ein Kassensturz möglich.
- Wollen Sie eine Schätzung anfechten, legen Sie innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe Einspruch ein und fordern Sie die Berechnung des Finanzamts an.